重构我国房地产税收体系研究
[摘要]房地产税收体系是我国地方税税收体系的重要组成部分，随着经济体制改革的持续深入,房地产市场的快速发展,我国房地产税收体系在税制设计等方面滞后，使得房产税收体系应有的效能没有很好地发挥出来。近几年来，关于房地产税收问题的研究成为持续的热点，本文在近几年有关研究的基础上，阐述了重构我国房地产税收体系的设想。
[关键词] 房地产 税收体系 结构 问题 分析 构建
房地产从广义上讲[2]：是指全部土地和房屋，以及附着于土地和房屋上不可分离的部分。其本质上是指以土地和房屋作为物质存在形态的财产以及内在于房地产实体中的各种经济利益以及由此而形成的所有权、使用权、租赁权、抵押权等权利。包括房地产的取得（开发）、转让（交易）和保有三个环节。
房地产税收体系是指在房地产不同环节税收法律规范有机联系而构成的统一整体。建国以来，我国一直比较重视房地产税收制度的建立与完善，在经济成分以国有和集体所有制为主、个体经济为辅的经济体制下，我国的房地产税收制度对国民经济的发展起到了积极的调节作用。房地产税收体系作为我国地方税税收体系的一重要组成部分，经历了从建立到不断完善的渐进过程。但随着经济体制改革的持续深入，房地产市场的快速发展，我国房地产税收体系在税制等方面的设计滞后，使得房产税收体系应有的效能没有很好地发挥出来。近几年来，关于房地产税收问题的研究成为持续的热点，仅通过“中国学术期刊网”检索“房地产税收”关键词，关于房地产税收方面的研究就达7610条，这方面的研究可谓汗牛充栋。但通过对近年来研究论文的研习，总的来讲，对现行房地产税收制度存在的问题看法较为一致，对改革和完善房地产税收制度的建议百花齐放，而对如何构建公平、合理、有效率的房地产税收体系研究不够。本文在近几年有关研究的基础上，阐述了重构我国房地产税收体系的设想。
一、我国现行房地产税收体系的基本框架
我国目前的房地产税收体系由房地产的取得（开发）、转让（交易）和保有三个环节的税收制度构成。各环节的税种分布情况如下：
表一、我国现行房地产税收体系在房地产各环节税种设置情况
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序号
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取得阶段
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转让阶段
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保有阶段
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1
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契税
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契税
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城镇土地使用税
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2
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印花税
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印花税
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房产税
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3
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营业税
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营业税
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4
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城市维护建设税
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城市维护建设税
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6
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教育费附加
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教育费附加
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7
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企业所得税
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企业所得税或个人所得税
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8
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城镇土地使用税
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土地增值税
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9
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耕地占用税
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表二、我国现行房地产税收体系中各税种核心要素及政策依据
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税类
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税种
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计税依据
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税率
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政策依据
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流转税类
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营业税
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建筑业转让收入
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3%、5%
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国务院令[1993]136号
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所得税类
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企业所得税
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应纳税所得额
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25%
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主席令[2007]63号
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个人所得税
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财产转让、租赁应纳税所得额
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20%
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主席令[2005]44号、国税发[2006]108号、财税字[1999]278号
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资源税类
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城镇土地使用税
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土地面积
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幅度定额税率0.6~30元
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国务院令[1988]17号、财税[2006]186号
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财产和
行为税类
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房产税
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房产余值
房产租金
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1.2%
12%
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国发[1986]90号
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契税
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成交价格
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3%~5%
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国务院令[1997]224号
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印花税
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凭证记载金额
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0.5‰
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国务院令[1997]224号
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特定目的税类
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土地增值税
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土地增值额
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超率累进税率30%~60%
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财发[1995]6号、国税发[2006]187号
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耕地占用税
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实际占耕地面积
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幅度定额税率12.5~45元
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国务院令[2007]511号、
财税[2007]176号
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城市维护建设税
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实际缴纳的营业税
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差别比例税率7%、5%、1%
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国发[1985]19号
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二、现行房地产税收制度存在的问题
从表一、表二的粗线条勾划可以看出，现行房地产税收体系存在的主要问题有：
（一）重流通、轻保有，税收体系结构不合理（见表一）。虽然我国现行的房地产税收制度涉及房地产的取得（开发）、转让（交易）、持有等环节，但大部分税种集中在房地产的取得（开发）和转让（交易）环节，保有期间涉及的税种只有房产税和城镇土地使用税，且免税范围较大，这种不合理的税负结构有以下弊端：（1）土地闲置、浪费现象严重。2009年底，国土资源部在挂牌督办房地产开发闲置土地处置的通气会上指出，全国闲置的房地产用地仍有约1万公顷。本人认为这与目前的房地产税收体系有关，房地产保有阶段课税少、税负轻，这种状况无异于鼓励房地产保有，使房地产保有者以低成本长期持有房地产，等待房地产价格的上涨。（2）不利于组织财政收入。我国房地产保有阶段的税种不仅设置税率较低，而且具有较大的免税范围，使得房地产保有环节总体税负水平仅相当于房地产价值的1.5%一2%左右[3]。流通环节税负重，抑制了土地的流动和正常的市场交易，助长了土地的隐性流动，逃税现象增多，从总量上减少了国家的税收收入。（3）不能充分体现税收公平原则，在房地产保有阶段发生的价值自然增值部分，由于没有有效的税收调控机制，政府不能充分参与增值部分的分配，只能任由其流向房地产的实际保有者。（4）不利于资源的有效配置，我国目前没有对闲置土地和荒芜土地问题进行明确立法，难以通过法律形式对其加以规范，不能促进其合理利用。
（二）计税依据和税率设计不合理、不规范，易导致税负不公（见表二）。现行房产税的计算有从价计征和从租计征两种办法。“两者之间的倍数关系是10，即当房产余值是房产租金的10倍时，两者的房产税税收负担是相同的。”[4]同一税种，两种计税依据，不够规范。城镇土地使用税与耕地占用税计税依据及税率失当。目前大多数国家的土地税都逐渐由按面积课征的地亩税变为按土地价值课征的地价税，但我国这两个税种的计税依据仍然为土地面积，不仅使土地使用税税收入缺乏弹性，也违背了税收的量能负担原则。另外，这两个税种都使用定额税率，适用税额的差别幅度过小，缺乏弹性，与我国不同地区之间使用土地所获收益的巨大差距不匹配，削弱了对土地使用的适当调节，也无法对土地闲置现象和土地投机行为起到应有的调节作用。
（三）城乡税制不统一，征税范围有一定局限性。（1）我国目前房产税和城镇土地使用税的课税范围仅包括城市、县城、建制镇和工矿区，这些范围以外的房产与土地则不需要纳税。伴随着城乡经济一体化的发展，在城乡交界处和农村开办的工商企业数量日趋增多，所占用的房地产数量也日趋增大，这些企业与坐落在城镇的企业同样享受到公共物品带来的便利，却不需要承担房产税的纳税义务，过窄的征税范围影响了房地产税的公平性，尤其在城镇与非城镇的交界处，这种情况更为明显。企业容易通过选择坐落地进行纳税筹划，既不利于企业在同等条件下公平竞争，也会导致税收流失。（2）对居民自用住房完全免税，不仅使国家放弃了调节居民收入分配的重要手段，也违背了税收的纵向公平原则。
（四）房地产开发过程和交易环节税费复杂交叉，费挤税现象严重。我国目前的房地产税费体系中租、税、费混杂现象严重，具体表现在：（1）以税代租，城镇土地使用税是为“调节土地级差收益”而设立的，本应属于地租的范畴，却被归并到税收的范围，税项中含有租的因素，征税混淆了税收与地租的界限。 (2)以费代税。如国家对闲置土地行为征收的土地闲置费，实际上是一种带有明显惩罚性质的税收，是一种罚税。租税费的严重错位，极大地削弱了税收的严肃性和规范性。（3）以费挤税。目前，我国涉及房地产业的各种收费项目名目繁多，且费项总数远多于税项总数。我国房地产收费如下：
表三：我国房地产收费一览表[5]
“费大于税”的状况使得国家税收政策难以发挥其作为经济杠杆的调节作用；另外收费权力属于基层部门，较为分散，且缺少约束，容易产生竞争性收费，直接扭曲了收费的性质，容易孳生腐败。
三、重构我国房地产税收体系的设想
（一）重构我国房地产税收体系的前提条件
1、“明租、清费”，这是重构我国房地产税收体系的基本前提。“明租”就是要设立地租。如果不对土地使用者收取地租，就等于否定了国家对土地的所有权；地租不仅是一种财政收入形式，也是一种区域性调控手段。有人认为“明租”就是改革现行的土地审批制，从一次性收取改为分年收取，这种“明租”的取向是不符合我国国情的，如果改为按年收取，不仅要考虑新老土地使用制度的衔接、租税费关系的协调，而且要考虑土地续租及租期届满后地上建筑物的处理等问题。因此，“明租”的取向是划清租税界限，使租税归位。“清费”就是对收费项目进行严格清理，除少数确有必要的服务性收费项目以外，取消不必要的收费项目。
2、完善房地产产权登记制度、估价制度。房地产产权登记制度是房地产管理的最基本制度，是税收征管的最基本依据，而准确的房地产估价是进行房地产税有效课征的基础。目前重构房地产税收体系的最大障碍就是如何构建房地产产权登记制度和估价制度，以及进行有效实施。
（二）重构房地产税收体系的目标选择
目前，无论学术界还是决策层一致认为应该对现行的房地产税收制度进行改革，但对于改革目标却众说纷纭。主要有四种不同的观点：第一种观点是平抑房价论。该观点主要是从平抑日益高涨的房价出发，认为房地产税收制度应有了利于降低房地产开发成本，降低消费者的购买意愿，促使房价下降。第二种观点是防范金融风险论。该观点从房地产投机行为的分析出发，认为房地产价格下降，会引起银行呆坏账的增加，引发金融风险。房地产税收制度的设计应加大房地产保有成本，抑制房地产投机，防范金融风险。第三种观点是财政需求保障论。该观点从地方财政对土地的依赖度出发，认为在现行的分税制下，土地出让金收入成为地方财政收入的主要来源，地方财政对土地的依赖程度越来越严重。但土地是不可再生的稀缺资源，随着时间的推移，土地出让金对地方财政收入的贡献将逐渐减少。为了保持地方财政的可持续性和地方政府收入的稳定性，房地产税制改革应具有税源稳定的特征。第四种观点是完善税制论。该观点从我国现行税制出发，认为我国现行的房地产税制存在诸多问题，如税制过时，税基狭窄，税种重复，税负集中在房地产的开发和交易环节，保有环节少，不能适应社会经济的发展状况，不能在地方政府的财政收入中起重要作用。认为应通过完善税制，使之与社会经济发展相适应。笔者认为房地产税收制度的构建应有利于增加地方财政收入，使其成为地方税收制度的主体之一。“从确保地方政府正常履行事权的角度看，地方财政特别是市、县、乡三级财政收入也应有一个正常增长的制度基础。”[6]房地产税收体系作为地方税体系的重要组成部分，其构建首先应该体现税收的收入职能，为地方政府提供稳定的收入来源，其次才是其调节经济的职能。如果单纯从调控和防范出发，势必误入歧途。比较典型的是“筵席税”，开征的目的是好的，但开征后名存实亡。
（三）重构房地产体系的设想
1、取消城镇土地使用税，耕地占用税、土地增值税，开征地价税。所谓地价税是以土地的评估价值作为课税依据，向土地的实际占有者征收的一种税，这种税在国外称为地产税。
取消现行的土地使用税、耕地占用税和土地增值税，改征地价税的主要理由是：第一、我国已建立了国有土地有偿使用制度，从法学理论上讲，有偿取得土地使用权，须向土地所有人按期支付约定地租（土地出让金）。从经济学的角度讲，土地出让金是土地所有权在经济上的体现，是土地使用权的市场价格。因此以出让方式取得土地使用权的土地使用者交纳了土地出让金后，不应再缴纳地租性质的城镇土地使用税。第二、现行的土地使用税是以纳税人实际占有的土地面积为计税依据，实行定额税率，这种税制达不到促进节约使用土地，提高土地利用效率的目的，也不能有效调节土地的级差收益。地价税以土地的评估价值作为课税依据，能够有效地解决这一问题。第四、耕地占用税是一次性向耕地占用者征收的，随着限制农用地征收转用以及耕地保护政策的强化，未来每年农用地转为城市建设用地的数量将大幅减少，而且随着国家城镇化进程的推进，城乡土地属性及价值趋同性日益接近，以土地的评估价值作为计税依据，开征地价税，每年征收，具体征收办法由地方政府根据本地社会经济发展状况自行确定和调整，顺应了这一变化趋势。第三，从理论上讲，尽管土地增值税对调节房地产投资的高额回报有它的合理性。但随着我国房地产业快速发展，房地产市场的规范化，行业利润己逐步趋于平均化，土地增值税对税收收入贡献小，征管难度大、征收成本高，而且，目前我国国有企业产权重组情况越来越普遍，土地增值税对很多过去以低价取得土地使用权的国企产权转让形成了现实的障碍，因此，取消土地增值税有利于国有企业产权重组和资产整合。目前尽管众多学者希望开征物业税，但物业税与我国国情之间的障碍目前还难以逾越。物业税从理论上讲，“在完善税制、增加地方政府收入等方面有着良好的作用，但未必能够起到稳定房地产价格的作用。”[7]
2、开征特别住房消费税。所谓特别消费税，顾名思议是对特别消费加征的惩罚性税收，是为了引导消费方向，我国1994年设置消费税，选择了烟、酒、小汽车等11类应税产品。2006年，我国调整消费税的税目、税率及相关政策，增加了高尔夫球及球具、高档手表等税目，这表明我国消费税的征收范围是随着我国消费水平和消费趋势进行调整的。开征住房特别消费税的目的不在于抑制房价，而在于推动建设商品房与保障房两条线的良性发展，在一定程度上体现社会财富的公平分配。
3、开征遗产税和赠与税。遗产税和赠与税的开征将弥补无偿转让房地产环节税收调节的缺位。开征遗产税和赠与税的目的不在于增加财政收入，而是调节财富分配，促进社会公平。从我国目前的税收征管水平看，遗产税应采用总遗产税制，即对死亡者遗留的全部遗产进行课税，不考虑遗产的分配方向，这样有利于税源监控，也有利于降低税收征管成本。同时，为了保证财产所有人不论以赠与方式还是以遗产继承方式转移财产，税负都趋于均等，对生前赠与财产课征赠与税，赠与税的税率不应低于遗产税的税率。
4、改革房产税。（1）将所有房产作为房产税的课税对象。因为无论是经营性房产，还是非经营性房产，都毫无例外地享受了政府提供的公共服务，按照税收的“受益原则”，两类房地产都应成为课税对象，承担纳税义务。（2）以房地产评估值作为计税依据。从国际房地产税制发展的趋势看，对房地产进行评估并据评估值征收房地产税已经成为世界主要国家的共识。目前世界公认的评估方法主要有三种：成本法、市场比较法和收益法。三种评估方法各有一定的适用范围，地方政府可以根据当地房地产市场的实际情况选用适当的评估方法。（3）征税范围扩大到部分农村。随着改革开放的深入，农村地区的集体经济得到了迅速发展，城市与农村地区的差距正在逐渐缩小，某些农村地区实际上已经演变为小城镇，我国过去的城乡二元经济结构在某些地区正在逐渐被打破。在这些地区企业和居民均享受到了与城市相当的公共服务，甚至有些公共服务的质量还远远高于城市。按照税收公平原则的要求,享受了这些公共服务的企业和居民理应成为房产税的纳税人。因此，在城市与农村差异较小的地区开征房地产税，不仅可以为当地政府筹集更为充足、稳定的税收收入，提供有力的财力保证。而且还可以保证城市和农村不同纳税人间的税负公平。（4）采取差别比例税率。不同房产在经济活动中的收益不同，所能承受税负的能力也不同。因此根据不同房地产的类型设置不同税率，符合税收“量能征收”原则。另外，可以赋予地方政府一定的调整权限，在规定的调整幅度内，地方政府可以根据本地的实际情况选择恰当的税率和计税依据[8]。
通过取消一部分税种，开征新税种，改革旧税种，重构后的房地产税收体系如下表：
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序号
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取得阶段
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转让阶段
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保有阶段
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1
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契税
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契税
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房产税
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2
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印花税
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印花税
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特别住房消费税
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3
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营业税
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营业税
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遗产税
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4
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城市维护建设税
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城市维护建设税
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赠与税
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6
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教育费附加
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教育费附加
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7
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企业所得税
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企业所得税或个人所得税
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8
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地价税
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四、结束语
目前，无论学术界还是决策层一致认为应该对现行的房地产税收制度进行改革，各地已开始进行探索，如重庆市政府拟准备开征住房特别消费税，上海市政府正在酝酿征收住房保有税，随着实践的探索和理论探讨的深入展开，相关配套制度的完善，一个公平、合理、有效的房地产税收体系必将建立起来。
参考文献：
1、王惠：各国土地税法得比较与我国土地税法体系的完善，经济师，2009.4
2、邓菊秋：论我国房地产税改革的目标及思路，税务经济，2007.1
3、吴婧：我国房地产行业税收政策问题研究，硕士论文，2008.10
4、顾松志：我国房地产行业税收法律制度研究，硕士论文，2008.11
5、尹华：中国房地产税收制度改革研究，硕士论文，2009.4
6、卢毅：我国开征物业税的法律思考，硕士论文，2009.11
7、刘英、郇凤悦：城镇化进程中房地产税制完善问题研究，山西财政税务专科学校学报，2009.1
8、李潼：如何看待目前房地产税收政策，新西部，2009.20
9、邓宏乾、徐松明：改革房地产税制，重构地方主体税种，学术论坛，2010.1
