民国时期营业税与民生主义
何继华
摘要：营业税是中国近代从西方引进的先进税种，营业税代替厘金是历史的进步，但由于其间接税固有其公平性上的缺点，本文通过对其具体税制设计的分析认为，其具体税制设计上仍具很强的民生主义原则。
关键词：营业税 民生主义
国民政府自1931年元旦起裁撤厘金，这是中国近代经济史上的一件大事。厘金是晚清政府在镇压太平天国时开征并长期延续下来的一种商品税，由于执行上的弊端较多，境内遍地厘金局卡不仅对华商不利，也对外国货物的行销造成贸易障碍。裁厘之后必然面临税源短缺的困境，同时当时又面临外敌入侵及世界经济危机的影响，如何获取充足税源是必须解决的一环。国民政府通过在中央税目上开办统税，地方开征营业税解决了裁厘后的抵补问题。
营业税作为一种交易税，本质上属于间接税，其税制本身及在具体实施时，必然有其不足和缺点。西方学者当时甚至对营业税加以严厉的批评，认为它是一种不适当、不公平的税课。认为营业税仅于危机时期，方可采用，且于采用之时应同时采用累进率之直接税以抵消此税之累退率。
营业税作为近代的资本主义间接税，相比中国传统社会的传统直接税和间接税，与近代商品经济的发展相适应，是历史的进步，并且体现了民生主义原则。民生主义是孙中山三民主义理论的重要组成部分，是解决中国经济贫困落后的纲领和理论，要求在革命后实行社会经济改革，发展经济，解决广大人民的民生问题。孙中山的民生主义经济思想的核心就是发展经济和调节收入分配这两个不可或缺的两部分。其具体主张包括“平均地权”、“节制资本”、“财政之统一”、“实行地价税”、“废除厘金”、“开征所得税”、“发达国家资本和利用外资”等。孙中山主张裁厘，认为中国“过省有关，越境有卡，海口完纳，又有补抽，处处敛征，节节阻滞”，批评厘金制为“自杀的税制”。在税制建设上对西方的所得税大为赞赏，认为中国也应该开征所得税以节制资本。他在1924年关于民生主义的讲演中讲到，“现在外国所行的所得税，就是节制资本之一法。”“行这种方法，就是用累进税率，多征资本家的所得税与遗产税”。“资本家的入息极多，国家直接征税，所谓多取之不为虐。从前的旧税法，只有钱粮和关税两种，行那种税法，就是国家的财源完全取之于一般贫民。资本家对于国家只享有权利，毫不尽义务，那是很不公平的。”[1]孙中山这段论述具有强烈的公平与理想色彩，尽管只是针对所得税这种具体的直接税种而说的，但其中包含的公平正义的精神实质则是永存的，具有不可磨灭的长期指导意义。
孙中山虽然在民生主义具体经济政策中没有谈到过营业税问题，但国民政府在推行税制改革中仍然将民生主义的精神贯穿其中，其影响仍然渗透到营业税的具体实践中。营业税为克服自己间接税的不足，在具体税制设计上进行了许多进步的探索。
废除厘金后作为地方财政收入抵补的营业税，同时作为从西方引进的进步税种。其进步性很大一方面就是通过对课税范围及免征额的规定，体恤了对民众的经济承受能力的照顾，兼顾了民生。税收公平原则有两方面的含义，一是指纳税人的地位平等，二是指税收负担须在纳税人之间公平分配。税收负担公平分配包括横向公平与纵向公平两个方面。横向公平是指经济情况相同、纳税能力相等的纳税人其税收负担应当相同；纵向公平亦称根据负担能力课税，是指经济情况不同，纳税能力不等的纳税人，在税收负担上应当区别对待。从营业税来考察其中的体现的民生主义原则，可以大略归纳为以下几方面。
（一）公私经济平等纳税
营业税法在纳税人的地位平等方面有一个不断进步的过程，其中对公有营业与民办营业的征税待遇上的变化即是一个重要体现。
在原《营业税法》和以后公布的三次修订营业税法中，均规定给予公有营业免征营业税的优惠。如原《营业税法》规定，“中央政府及地方政府所办之公有营业，免征营业税；但官商合办之营业，不在此限，应照征营业税。”，“官商合办的营业，专就商股部分课税。”[2]
1947年第四次修订《营业税法》则废止了对各级政府所办营业事业的免税规定。财政部当时认识到：国营、公营事业，除属独占性的邮政、电信、兵工、造币、铁路、水力发电以外，其余均应与民营事业同等纳税，并归人特种营业税课征范围，以利民营事业的竞争发展。
此外1942年的第二次修订《营业税法》后颁布的《施行细则》对营业税的课税范围．实行属地主义原则．即不分营业者属何国籍，也不论其在国境内之本店或分支店营业，凡在国境内之营利事业，除依法免税者外，均应征收营业税。这更是税收的平等原则的典型体现。在平等的基础上参与市场，有利于竞争机制的发挥，适应了近代经济发展的要求，体现了民生主义关于发展生产力的思想。
（二）照顾民生的纳税范围
在课税范围方面，原税法和四个修改税法都规定对农业免征营业税。对其他关乎民生及体现社会福利的事业也都有具体照顾规定。
例如在《征收营业税大纲》颁布后，各省根据自己的具体情况都规定了免税规定，如浙江、河北规定：“属于国家或地方公有之营业，及不以营利为目的之事业，如合作社、习艺所、慈善所等所经营的事业免税。”
1931年颁布的原《营业税法》对免税的规定更具有鲜明的民生主义色彩。税法规定“不以营利为目的之合作社及贫民工厂等，得免征营业税。”此后，为配合经济政策，维护生产事业的发展，照顾贫民生计，减轻人民的负担，行政院先后制定了几个减免税办法。
首先是颁行《营业税减免之原则及办法》。1931年12月3日，行政院颁行《营业税减免之原则及办法》。对其他关乎国民健康的日常生活的事业性单位也规定了免税。如医师、医院及自来水业等的免说。1931年7月，财政部通令各省、市财建厅、局，依照《营业税法》政策精神，医师及医院、诊所，自不在营业税征收范围以内，各省、市不得向其征收营业税。1933年8月，财政部还颁布了《关于面粉厂收买小麦原料免征营业税办法》。
营业税上调中央征收后，对营业税法又作了第二次修订，继续贯彻了民生主义原则。如修正税法增加“经营米谷杂粮及蔬菜家禽等之肩挑负贩者”免征营业税的规定。第二次修正税法及税法施行细则公布后，为适应战时经济形势的继续发展变化，财政部对营业税的征收管理采取了一些改进办法和推进措施： (一)改变出版教科书征税办法。财政部为维护文化教育出版事业并减轻学生负担，于1943年通令核准：在抗战期内，出版国定本、审定本教科书部分应纳的营业税，全部由政府予以补助，即于年终计征时，汇送国库转账；不属前项教科书及属于文化教育用品的销售则应照章征收营业税。
抗战胜利后，国民政府考虑到经过长期战争对社会经济的破坏及恢复战后经济秩序的需要，第三次和第四修订的《营业税法》也一定能程度上带有民生主义的公平色彩。如第三次修订税法对收复区营业税免税和对运输业及粮食业营业税的免征规定。具体规定如下：“收复区营业税，一律自征收机构成立之日开始征收；其经兵灾及‘匪患’灾情严重者，自本年10月起，免征营业税3个月”。由于战后各地粮荒，运输业在战时损失很重，需要照顾。征免办法规定：“运输业及粮食业营业税，全国一律免征一年，自本年十月起计算。”至1946年9月，上项免征1年期满。但当时，农村凋弊，粮食供应仍有困难，运输业战时损失也尚未恢复，应继续给予照顾与扶持。为此，财政部核准，自1946年l0月起，运输业及粮食业营业税继续免征1年。此外还规定核定书业减免营业税。第四次修订营业税法则对国防、民生之制造业减半征税，并且继续规定并修改了对合作社及贫民工厂免税的规定。合作社及慈善事业免纳营业税，体现了税收对社会福利救济事业的照顾精神。
“仆之素志在提倡实业，实行民生主义，而以社会主义为归宿，俾全国之人，无一贫者，同享安乐之幸福。”孙中山一生都十分关心工人、农民的生活。他说，“我希望看到人民大众的生活状况获得改善，而不愿帮助少数人去增殖他们的势力，直至成为财阀”。就上面谈到的政策来看，营业税的福利政策应该还是勉强符合民生主义的。
（三）避免重复纳税
历次营业税法在征税范围规定中为了避免重复征税，都有具体规定，比起厘金的重重征税是一大进步。如最初《征收营业税大纲》第一条规定：“营业税为地方收入。凡在各省境内经营商业，开设店铺，除已向中央缴纳所得税之公司及已由中央征收特种捐税者外，无论新开旧设，均须请领营业证，并遵照本《大纲》之规定完纳营业税。”《补充办法》规定：除依照《大纲》第一条规定外，“凡银行暨特种公司及已征牌照税之烟酒业，不在各省营业税范围之内”。1931年的原《营业税法》规定凡在各省、市境内一切以营利为目的的事业，除农业和向中央缴纳出厂税之工厂或缴纳收益税之股份有限公司组织之银行外，均应缴纳营业税。并规定“营业税不得征收附加税”。抗战结束后，营业税重新划归地方后，中央举办了《特种营业税》。而第四次修订《营业税法》则规定了已纳特种营业税者的免税规定。具体为：对银行、信托、保险、进口商等已纳特种营业税的营利事业．为避免重复课税，不再交纳普通营业税。
避免重复纳税使各个工商业者可以负担合理的成本，对小本经营者更是如此，既公平，也符合经济效率，同样体现民主主义的经济原则。
（四）照顾民生的纳税起征点
历次营业税税法还对营业税的起征点也做了规定，特别是考虑了当时物价上涨、通货膨胀的形势，体现了进步性。
1931年1月公布的《各省征收营业税大纲》及《补充办法》的起征点规定为：“凡营业资本额不满500元者，免征营业税”。1931年6月公布的原《营业税法》则为照顾小商利益，对“以营业总收入额为课税标准时，其营业总收入额年计不满1000元者免税；以营业资本额为课税标准时，其营业资本额不满500元者免税；以营业纯收益额为课税标淮时，其营业纯收益额不满100元者免税”。
到了抗战时期，因物价不断上涨，在第三次修订的《营业税法》中将起征点酌予提高，规定将以营业收入总额和以营业资本额为课税标准的起征点分别提高到2万元和10万元。这一方面照顾了中小营业者的利益，一面又兼顾了战时国家支出膨胀的形势体现了财政原则。
抗战胜利后，百废待兴，正需要休养生息的时刻，国民政府却又发动了全面内战，导致了更加严重的通货膨胀，通货剧烈贬值。以前规定的营业税起征点在第四次修订的《营业税法》中予以大幅度提高，规定为：以营业收入额为课征标准的，其每月营业收入不满150万元者；以营业收益额为课征标准者，其每月营业收益额不满50万元者，免征营业税。
(五)相对的低税率
和厘金相比，营业税的税率规定比较低。厘金者，即值百抽一之税也。但税率后来不断提高，至光绪年间，普遍增至5%，甚至10%，而现实税率当更高，一是因为各省自定税率，一是所设关卡多、课于货物的次数多。此外还有名目繁多的附加，其数额往往超过正额。
原《营业税法》规定税率依三种课税标准，由各省、市政府按照本地营业性质及状况，酌定实施：“(甲)以营业总收入额为标准者，征收其千分之二至千分之十；(乙)以营业资本额为标准者，征收其千分之四至千分之二十； (丙)以营业纯收益额为标准者（略，实际未实行）”。
第一次修订《营业税法》规定为：“营业税之税率，对同一课税标准规定同一税率征收之。又以自抗战发生，物价高涨，各业均获厚利，税率自应酌予提高，以适应社会经济情况及战时财政的迫切需要” 。故营业税税率调整为：以营业总收入额为标准者，征收其1％至3％：以营业资本额为标准者，征收其2％至4％。
第二次修订《营业税法》规定以营业总收入额为课税标准的，除牙行业征收6％外，一律征收3％，按月计算缴纳；对以营业资本额为课税标淮的，一律征收4％，按年计算，分季缴纳。
第三次修订《营业税法》则规定：“以营业总收入额为标准者，征收其百分之一至百分之三；以营业资本额为标准者，征收其百分之二至百分之四。”
第四次修订《营业税法》第五条规定：以营业收入额为课征标准者，征收1.5％；以营业收益额为课征标准者，征收4％。
综观历次营业税法对税率的规定，低的以千分率计算，高的也只有6%，大部分为3%、4%，和厘金相比，税率大大降低。
高的起征点和低税率对贫民的体恤和照顾是不言而喻的，是民生主义之关心民生的集中体现。
税收制度的发展受社会经济条件的制约。近代税制在中国的发展，也是一个不断前进、深化的过程，在当时还不具备实行以直接税为主体的税制结构的历史条件下，营业税等商品税的建立与发展是历史的进步。国民政府标榜自己继承孙中山的三民主义，虽然从根本上说完全是欺人之谈，但孙中山的思想余威还是一定程度上造福了后人。在孙中山的心目中，所谓民生主义，就是社会主义，就是英文Socialism的对译。他认为把由日本传来的西方词汇社会主义译为民生主义更恰当。孙中山对民生主义做过各种解释，如反对少数人对社会财富的垄断，防止资本家垄断所产生的社会流弊，又如民生主义是享受生活上幸福平等，是社会财富公平分配。孙中山对中国劳动大众充满了深切同情，一辈子为社会平等而奋斗。他深恶痛绝欧美社会里出现的劳资间的不平等，不希望这种“社会病态”在中国出现。民生主义的归结点，是社会和平协调发展，永远消弭劳资间的阶级斗争。尽管营业税仍然属于间接税，但在当时与厘金相比，仍是巨大的进步。在营业税具体的征收过程中，通过对课税范围、免税规定、起征点及低税率等的规定，仍然具有促进工商业发展和抚恤民生的历史进步性，体现了民生主义的原则。
参考文献：
1. 中国第二历史档案馆编：《中华民国史档案资料汇编》第五辑，江苏古籍出版社
3. 《中华民国工商税收史——地方税卷》，中国财政财政经济出版社，1994年
4. 童蒙正：《中国营业税之研究》，正中书局1942年
5. 《马寅初演讲集》第4集，商务印书馆1928年版
6. 孙中山：《孙中山全集》，人民出版社，1986年版
