民国时期营业税税制性质分析
摘要：营业税是中国近代从西方引进的先进税种，民国营业税的性质长期以来存在着直接税与间接税的互相矛盾的看法。本文通过对营业税课税标准的考察认为，营业税在最初的征收标准中有以利润为标准的，具有直接税性质，但随着以后以所得税为核心的其它直接税种的开征，营业税逐渐变为以营业总收入为课税标准的间接税。
关键词：营业税 间接税 直接税
近代中国从晚清时期开始，随着西方列强侵略的逐渐加剧，中国演变为半殖民地半封建社会。国家财政主权不断丧失，中央财权逐渐削弱，地方财权形成割据。对外战争及赔款，对内镇压人民的反抗，及举办洋务、新政的费用都使财政支出急剧膨胀。这些都导致了严重的财政危机。为了寻求解决财政困境的出路，国人不断尝试引进当时国人视为进步而合理的西方税制，并根据其税政理念不断推进税政改革的实践。营业税作为晚清以来裁厘后的地方替代税种，而且在抗战时期被国民政府纳入直接税系统，通过观察营业税的发展情况，可以检视近代中国改良税制与关注民生的过程。
近代中国从西方引进的包括营业税在内的一系列税种，到了国民政府主政时期均纳入了“直接税”(direct taxes)体系，都被统摄在“直接税”名目之下。同时，它们在中国的实践过程，更带来了税制改革的潮流。民国成立以来，无论北洋军阀还是国民政府，均持续推动以直接税理念为中心的税制改革。国民政府掌权后，通过开征统税和营业税两种对工商厂家课征的税种，作为裁厘后税收减少的抵补，延续了30多年的裁厘加税运动得以解决。
在抗战前夕的1936年开办了直接税中最重要税种所得税，及至抗战爆发，直接税制度由引介进入全面实施的阶段。1939年创办过分利得税。1940年设立直接税处，并将不是直接税的印花税并入直接税。同年7月开始实行遗产税。1942年又将营业税并入直接税系统。1944年财政部设立直接税署，负责主管所得税、利得税、印花税、遗产税、营业税。自此，形成直接税体系。在这五大税目中，以工商业为主要课税目标，工商业者缴纳的营利事业所得税、营业税以及抗战时期与战后复原时期的利得税，成为民国直接税运动的主线。
营业税到底是直接税还是间接税呢？根据笔者接触到的资料，既有主张是直接税的，也有主张是间接税的。民国时期许多学者就认为营业税是直接税的，如晏才杰20年代出版的《租税论》中认为：在我国商法尚不完备的条件下，营业税的征收宜采用“外标法”，即“以店铺或工场之租赁价格及雇用伙友之数为标准”，待人民文明程度提高后再改用“查定法”，即“以营业所得之利益为标准”。营业所得之利益即利润为课税标准，当然是直接税性质了。又如林嘉骏认为：另办其他新税，如营业税、所得税等，以抵补厘金。所得、营业两税皆系直接税，与纳税人负担能力相称，“颇与现代租税潮流相符合”。即使到了四十年代，还有人主张营业税是间接税的，如刘不同在《论直接税体系》一文中写道：营业税昔日科于商人的总收益，自易起转嫁作用，现因课征技术的进步，已可以利润为计税基础，就不一定方便转嫁了。在当代学者中，如台湾学者林美莉也仍然认为营业税是直接税。她在《近代中国对西洋直接税制度的引介与认识》中认为，营业税、所得税、印花税、遗产税等多归于直接税项下，而关税、盐税、统税等多归于间接税。相反，认为营业税是间接税的也大有人在，著名学者马寅初在1948年出版《财政学与中国财政》一书就明确认为营业税属于间接税。
关于营业税的性质必须要从当时税制建设与发展的实际来考察。让我们来分析下历次营业税法关于营业税的课税标准。
1931年6月公布的原《营业税法》对课税标准规定为营业收入额与营业资本额两种。立法委员会参照各国营业税最新立法例，主张增加营业纯收益额标准。从各省、市的执行情况看，课税标准一般采用营业总收入额与营业资本额两种，而于营业纯收益额标准多未采用。例外如广西省在1934年7月颁布的营业税征收章程中，规定经纪业、代理业与转运报关业，以纯收益额为课税标准，但因实施困难同年10月仍改照营业收入额为课税标准。
为什么各地方大都不采用纯收益额为标准征收营业税呢？主要在于民国时期我国营利事业采用的旧式会计的落后性，以致财产状况与营业成绩均无法准确反映，营业税的税基无法正确确定。而且县市地方会计人才亦很缺乏。这些都导致了营业税法中的纯收益额标准在事实上徒成具文。
在抗战时期，鉴于原《营业税法》中条款的不合理性，财政部于1941年和1942年两次修订了《营业税法》。第二次修订营业税法删去了原税法关于营业税以纯收益额为课税标准的规定。营业税课税标准只有营业总收入额与营业资本额两种。故1942年7月《营业税法》特于第三条规定：“营业税以营业总收入额为课征标准，金融业及其他不能以营业总收入额计算之营业，得以营业资本额为课征标准。”因此,此时的课税标准是以营业总收入额为课税之主要标准，而以营业资本额为辅。之所以这样，是因为当时认为有些营业不适宜采用总收入额为标准。例如金融业的营业收入额为数甚巨，若以此为课征标准，势必导致亏损倒闭。此外如理发业、钟表修理业、缝纫业等，无卖货行为，故只能按照营业资本额课税。取消以营业纯收益额作为课征的标准，从当时进行的税制改革建设来看，以纯收益额为标准征收营业税有不恰当的地方。抗战前夕及抗战中，国民政府竭力推行直接税运动，其中有对工商业开征营利事业所得税的项目。如果营业税继续采用纯收益额为课税标准，就和工商业中的所得税重复课税了。国内学者当时也大都主张营业税是一种以商品服务的流转额为征收对象的交易税，营业就是交易，税基必须以交易额（总收入）为标准。而纯收益则实际上是“所得”与“利得”，若营业税以纯收益额为征税标准，则其性质与“所得税”及“利得税”相同，这和当时推行合理进步的近代税制建设是不符的。
1947年5月1日公布了第四次修订《营业税法》。此次营业税法对课税标准进行了又一次修订。将原税法规定以营业总收入额或营业资本额为课税标准，修正为以营业收入额或营业收益额为课征标准，取消了以营业资本额为课税标准的规定。值得注意的是这里的收益额并不是所得税的纯收益额，而只是特定服务业取得的收入，并不是扣除了成本费用的利润。收益额有狭义和广义的区分，狭义的收益额，亦称纯收益额，指单位和个人取得的全部收入中扣除了其为取得这些收入的消耗后的余额，即所得额；广义的收益额则指单位和个人所得到的全部收入，亦称总收益额。民国时期有的学者认为收益额就是纯收益额，并认为与当时开征的所得税、利得税存在重复征税处，有复税之嫌，这是不准确的。这里的营业收益额其实是对一些不习惯称为收入额的一些营业而称的，本质上仍然是收入额而不是所得额。当时称为收入额的如买卖业，包括一切专以贩卖农产品或工业制造品的各种营业，以所销货品的价额为课税标准；制造业，包括加工装配出售之各种工业，以所销制造品的价额为课税标准；此外如运送业，以票价、运费、或手续费等为标准，娱乐业以入场券票价为标准。这些是营业税法规定以营业收入额为标准的。而不能以收入额为标准的一些营业，修正税法规定：“营业收入额依其各项营业销货额计算之；其不能以销货额计算者，以其营业所获计算之。”上述营业收益额之计算，修正细则规定：分别以牙行业的佣金及手续费，典当业的利息收入，代理业的报酬金及手续费，堆栈业的栈租收入等为依据。马寅初分析认为，“如典当业，所当入之衣服器皿，非他所有者，不能视为买卖，所以只能以收益额（利息）为计算营业税之标准。此外如堆栈业、仓库业，所堆存之物品，牙行业代客买卖之物品，皆非自己所得物，只能以收益额如栈租与佣金，为计算之依据。” 可见当时税法规定的以营业收益额为标准的收益，仍然是一种收入，而不是直接税征收标准的利润。
那么为什么要用营业收益额代替营业资本额呢？因为在现实中，营业单位的利润与资本额往往并不成比例关系，有的资本虽少，而收入却很多。特别是由于当时的通货膨胀，物价不断上涨，而以资本额为课税为标准却固定不变，这样就有悖于税收的公平原则和财政原则了。
从上我们可以得出结论，民国时期开征的营业税主要以营业收入额、广义的营业收益额和营业资本额为课税标准，不是对净所得课税，属于间接税。至于以纯收益为课税标准，则属于直接税了，只可惜这一标准只是条文罢了，并没有实际实现过，而且后来还从税法中删掉了。
在营业税实施初期，许多人是把营业税作为直接税来进行建设的，至少是作为进一步发展的方向的，认为“营业税”即对“营利”征税。如马寅初在1927年讲到：纯粹的营业税，应就营业之结果（即纯收益）而税之，于营业之进行毫无妨碍。若以营业总收入额为课税对象，则虽名为营业税，实为“贩卖税”。他还认为：中国向无普通营业税，政府缺乏施行营业税的经验，商家没有负担营业税的习惯，若骤行较为规范的营业税，恐窒碍难行。改革之始，可先由贩卖税入手，迨商家习惯成后，再徐图规范的营业税。它还主张，贩卖税虽简单易行，但缺点甚多，不适用累进税率，与纳税的能力相左。故“只能暂时行之，不宜行之甚久”。只是由于当时的客观条件，如会计制度不健全等，营业税的直接税性质难以实现。随着工商业的发展及制度的逐渐完善，直接税运动继续推进，在抗战前夕及抗战中，以所得税为核心的直接税相继开征。所得税中的营利事业所得税开征后，从某种意义上讲，是将营业税中原先以纯收益为课征标准的直接税性质的部分剥离出去成为一种纯粹的直接税，而营业税则演变为主要以营业总收入额为课征标准的间接税。国民政府在抗战前夕推行所得税中的对工商业开征的营利事业所得税与营业税具有重复征税。以后营业税逐渐向间接税方向发展。尽管后来抗战的中后期，营业税被纳入了直接税处管理，这主要是直接税处在行政上有调查工商账簿与掌握税源的方便，营业税划归直接税处有其管理上的便利与效率。到了抗战胜利后的1948年，以前主张营业税是直接税的马寅初在《财政学与中国财政——理论与现实》一书中也将营业税划入间接税范围了。
参考文献：
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童蒙正：《中国营业税之研究》，正中书局1942年
《马寅初演讲集》第4集，商务印书馆1928年版
晏才杰：《租税论》，北京新华学社1922年版
林嘉骏：《裁厘后之抵补办法》，银行月刊,1925年
刘不同：《论直接税体系》，《经济汇报》,1941年版
林美莉：《近代中国对西洋直接税制度的引介与认识》，载张启雄主编：《“二十世纪的中国与世界”论文选集》，中央研究院近代史研究所2001年
金鑫：《中华民国工商税收史纲》，中国财政经济出版社，2001年版
马寅初：《财政学与中国财政——理论与现实》，商务印书馆，2001年10月第一版
胡善恒：《赋税论》，商务印书馆1934年版
王国清主编：《税收经济学》，西南财大出版社，2006年4月版
晏才杰：《租税论》，北京新华学社1922年版，第184—185页
林嘉骏：《裁厘后之抵补办法》，银行月刊5卷11号（1925年）
刘不同：《论直接税体系》，《经济汇报》4卷1期（1941年）
中国第二历史档案馆编：《中华民国史档案资料汇编》第五辑第二编，财政经济（二），第30页
马寅初：《财政学与中国财政——理论与现实》，商务印书馆，2001年10月第一版，第363页
马寅初：《营业税在税制中之地位》，《马寅初演讲集》第4集，商务印书馆1928年版
Analysis of the nature of the business tax system in Republic of China
Abstract: The business tax is the introduction from the West taxes in the modern China. The nature of the business tax existences direct and indirect taxation conflicting views in longterm. By the analysis of standards of business tax , business tax charged at the standard of profit in the first profit, with the nature of direct taxes. As the core of the income tax and the other direct taxes, business tax gradually changed to indirect taxation for the total business income of the standards.
Key words: Business tax, direct tax, indirect tax
