流转税纳税筹划误区及指正

　　流转税纳税筹划误区及指正

　　[摘要] 许多纳税筹划的研究者从不同的角度，对流转税纳税筹划进行了研究。通过对大量纳税筹划案例的研习，不难发现在纳税筹划方法及案例方面相互借鉴的多，批评指正的少。以现行法律、法规为基础，分析了流转税纳税筹划中普遍存在的四个筹划误区。

　　[关键词] 流转税纳税筹划 误区 指正

　　流转税是以商品和劳务的流转额为课税对象的一系列税种的集合，国际上一般将其称为商品税和劳务税。我国现行的流转税由增值税、消费税、营业税、关税等组成。许多纳税筹划的研究者从不同的角度，对流转税纳税筹划进行了研究。通过对大量纳税筹划案例的研习，不难发现在纳税筹划方法及案例方面相互借鉴的多，批评指正的少。因此本文针对流转税纳税筹划中普遍存在的四个筹划误区作一探究。

　　误区一、滥用税收临界点

　　“所谓税收临界点，就是税法中规定的一些标准，包括一定的比例和数额，当销售额(营业额)或应纳税所得额或费用支出超过一定标准时，就应该依法纳税或按更高的税率纳税，从而使纳税人的税负大幅度上升；有时却相反，纳税人可以享受优惠，降低税负。由此产生了税收筹划的特定方法———纳税临界点筹划法。”[1]纳税临界点筹划法在流转税的纳税筹划中得到了广泛的运用，主要包括：纳税人身份的选择，废旧物资的采购，销售已使用过的固定资产，组织运输，混合销售行为，兼营不同税率的产品，起征点等。如在增值税纳税人身份的选择和混合销售行为纳税筹划方面，大部分案例均采用的是“无差别平衡点增值率”或“税后现金净流量平衡点增值率”，运费筹划方面采用的是“运费扣除平衡点”，企业废旧物质采购采用的是“收购方式的价格临界点”，兼营免税、减税项目采用的是“免税产品的增值税进项税额占全部产品增值税进项税额的比例”，适用差别税率的消费品定价采用的是“价格临界点”等，试图来论证筹划的必要性和可能性。不可否认，税收临界点对于我们分析税负情况，进行纳税筹划有一定的参考价值。但是如果忽视税收临界点的影响因子的特性，盲目运用于纳税筹划，就会陷入误区。首先税法中的临界点是一个法定的固定比例或数额，是立法者立法意图的体现，税收强调的是固定性和连续性，而影响临界点的因子，由于受企业生产经营活动，市场环境，宏观经济环境等因素的影响，是一个变数。要控制临界点，“要求企业有较强的预测能力和调控能力，并且要注意保留好安全量。[2]”其次纳税筹划的目标是为了实现企业利润和企业价值最大化，在流转税中控制临界点，很显然，无法实现上述目标。如龚厚平、李明玉在《R=23.53%是金科玉律吗》（中国税务报/2006年/7月/3日/第006版）一文中对运费临界点23.53%进行了详尽分析，认为“是否设立单独的运输公司，考虑的运费中可抵扣增值税的物耗比R影响因素有增值税、营业税、企业所得税等因素，而且企业所得税的优惠直接影响了R值”。结论是：“运输公司是否分设，依据运费中可抵扣增值税的物耗比值为依据是不充分的，应依据不同方案的折现的税后净利润来判断”。第三、仔细分析利用临界点进行筹划的案例，不难发现其采取的均为历史数据，由此计算出来增值率只能代表过去，并不能代表未来，而纳税筹划是对未来的筹划，依此展开纳税筹划很显然是滥用了税收临界点，是一种误导。

　　误区二：以不变应万变

　　一切纳税筹划方案都是在一定的环境下选择确定的，并且也是在一定环境下组织实施的。正因为如此，在有关纳税筹划的教材、论著和论文中，大多以现行税收政策及运行环境为背景展开论述，虽然从理论上看是在对现有政策十分了解的基础上，进行最有利的涉税规划，而事实上，却把学习者或使用者引入了误区。因为从征纳博弈的角度看，税务机关是纳税筹划“游戏规则”的制定者，处于主动地位，而纳税筹划者相对地处于被动地位。如果纳税筹划方案不是建立在对未来税收政策及运行环境的基础上，以不变应万变，纳税筹划很可能是徒劳的。如随着增值税、营业税、消费税暂行条例的修订及相应的实施细则的出台，在教科书上所见到的纳税筹划方案基本上成了一种纸上的演绎。如关于增值税纳税人身份的筹划，依据修订后的增值税暂行条例和实施细则，只有小规模纳税人向一般纳税人转换具有可能性，而一般纳税人向小规模纳税人转换基本上是不可能的，除非解散后，重新设立。因为《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令[2008]第538号）第十三条规定： 小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请资格认定，不作为小规模纳税人。但《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令2008年第50号）第三十三条规定：除国家税务总局另有规定外，纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。而且第三十四条规定：一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的；或纳税人销售额超过小规模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定手续的，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。这意味着一般纳税人身份只有经过授权的税务机关认定才有效，而且一经认定具有不可逆转性。又如关于混合销售行为中增值税纳税人和营业税纳税人选择的筹划问题，只要符合《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令2008年第50号）第六条和《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令2008年第52号，下同）第六条规定和有关地方法规[1]，以及《国家税务总局关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》（国税发[2008]120号）文件的要求，就可以分别缴纳营业税和增值税，常用的企业分立筹划就没有必要了。再如生产企业废旧物质的采购问题的筹划，根据《关于再生资源增值税政策的通知》（财税[2008]157号）的相关规定，废旧物资经营单位销售废旧物资扣除率由10%变为17%，对用废企业来说，进项税额的抵扣增加7%，降低了税负；而对废旧物资经营单位却由免税变为应税，税率为17%，虽然有增值税先征后返的规定，毕竟是按70%、50%返还，增值税税负大为增加。因此如果在财税[2008]157号出台之前进行了筹划，按新的通知精神，不是降低税负，而是增加税负。还如消费税条例于2008年11月10日颁布，2008年12月就有了变化，提高了成品油消费税税率。由此可见，纳税筹划不能以不变应万变，要进行有效的纳税筹划，不仅要吃透税法，还要对税法的变动有充分的预见性，只有在此基础上的筹划才具有可行性。

　　误区三：就税种论税种

　　在研究流转税纳税筹划案例时，不难发现纳税筹划者在制定和实施纳税筹划方案时，往往就税种论税种，忽略了税种之间的内在联系和达到筹划效果所必需具备的条件，从而形成了纳税筹划误区。如在增值税纳税人筹划中，“对小规模纳税人来说，如果增值率不高并且销售对象主要为一般纳税人，经判断成为一般纳税人对企业有利，但经营规模一时难以扩大，可联系若干个相类似的纳税人实施合并，使其规模扩大而成为一般纳税人。”[3]又如“消费税是针对特定的纳税人而征收的，如果对相关业务往来的企业采取并购的方式，就会因为纳税人的改变而给企业带来纳税筹划空间，使原来企业间按照正常购销价格缴纳消费税的购销环节，转变为不用缴纳消费税的企业的内部原材料转让环节，从而递延到销售环节再征收这部分消费税款[4]。”上述筹划思路从单个税种来看似乎是可行的，但是仔细分析，它会把我们带进纳税筹划的误区。首先合并或并购并不是轻而易举的事，至少要履行《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国公司登记管理条例》等有关法律、法规所规定的程序。其次即使依法合并后，其所需要的管理人才、技术人才、资金、设备等也会相应增加，会加大运行成本，是筹划得不偿失。第三、忽略了税种之间的联系，增值税虽然和企业所得税没有直接联系，但是它通过销售收入与企业所得税相关，销售收入与应纳税所得额成正比，与应税所得率成反比。而消费税、营业税与企业所得税直接相关，其税额本身是企业所得税的一个扣除项目。即便合并后会少缴流转税，但可能缴更多的企业所得税。如企业所得税为微利企业提供了较大的税收优惠。企业合并或并购后，虽然少缴了流转税，但因为规模的扩大，应税所得、从业人数、资产规模也会相应的增加，而不能享受企业所得税的优惠政策，缴纳更多的所得税，最终达不到整体税负和长期税负最轻之目标。

　　误区四：滥用转让定价

　　转让定价是指跨过纳税人管理当局从总体经营战略目标出发，为谋求公司利润最大化，在母公司与子公司、子公司与子公司之间购销产品和提供劳务时所确定的内部交易价格。是国内、国际避税中最通用、最普遍的方式之一。常用于所得税的避税安排。我国学者在研究纳税筹划时，也将其避税原理移植于流转税纳税筹划中，如用于对多环节生产中的增值税筹划[5]，用于对消费税纳税环节选择的筹划[6]，用于对关税的筹划[7]等，尽管研究者们注意到了《税收征收管理法》第36条的有关规定，但认为仍有利用转让定价进行筹划的必要。这事实上是对转让定价的滥用。首先纳税筹划研究者们曲解了跨国公司转让定价安排的动机，避税并不是跨国公司利用转让定价的唯一目的。跨国公司进行转让定价安排在很多情况下是出于获得竞争优势、避免汇率和政治风险及绕过东道国的各种管制措施等。其次漠视我国及大多数国家税务当局对转让定价的反制措施。如我国从2002年起，正式引入了预约定价制度并提升为法律级次，2004年国家税务总局印发《关联企业间业务往来预约定价实施细则》（试行）的通知，对关联企业转让定价管理进行了规范，要求纳税人向税务机关提出预约定价安排申请，由税务机关对该企业转让定价原则和计算方法、预期公平交易价格或利润值域等方面进行审核后，用于所得税和其他税种，2009年国家税务总局发出了关于国家税务总局关于印发《特别纳税调整实施办法（试行）》的通知（国税发[2009]2号），进一步强化了对转让定价的管理和反制。除此之外，增值税暂行条例、营业税暂行条例第七条、消费税暂行条例第十条，进出口关税条例第十七条对价格明显偏低的情形也做出了相应的规定。第三、转让定价的结果是利润在利益集团的重新分配，单纯从流转税的角度进行筹划，可能出现少缴了流转税，而更多地交纳了所得税，最终得不偿失。

　　      通过对流转税上述纳税筹划误区的分析，不难发现纳税筹划的任何一点对法律、法规运用的失误，都会导致纳税筹划方案的失败。纳税人对于经营过程中的风险（经营风险、财务风险）和税收政策变动的风险，不能熟视无睹。